Очередность восстановленного НДС в банкротстве

Краткий вывод

Восстановленную сумму нужно разложить по первоначальным операциям и налоговым периодам. Часть, относящаяся к периоду, который закончился до возбуждения дела о банкротстве, включается в третью очередь реестра; часть по периоду после возбуждения дела — в пятую очередь текущих платежей. Управляющий представляет декларацию, самостоятельно вносит реестровую часть и резервирует средства с учетом очередности и пропорциональности. При разногласиях суд определяет необходимые критерии или разрешает спор о расчете и исполнении. ВС РФ 03.06.2024 №305-ЭС23-19921, с.11–12,15.

Этот разбор касается разделения и исполнения возврата прежнего входящего вычета. Отсутствие исходящего НДС при продаже имущества банкрота, налоги покупателя и общая очередность налога на прибыль — самостоятельные вопросы.

Правовой тест и бремя доказывания

Подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ исключает из объекта НДС реализацию товаров, работ, услуг и прав должников, признанных банкротами. Связка подпункта 4 пункта 2 и подпункта 2 пункта 3 статьи 170 предусматривает восстановление прежнего вычета при дальнейшем использовании для таких операций: банкротный подпункт 15 не включен в перечень отсылочных исключений. Восстанавливается ранее принятая сумма, а для основных средств и нематериальных активов — сумма пропорционально остаточной балансовой стоимости без переоценки. Период восстановления — передача или начало использования для соответствующих операций. Эти налоговые правила устанавливают обязанность и ее период; очередность возврата по первоначальным периодам раскрыта судебным толкованием. НК РФ, статьи 146,170.

Для каждой части восстановленного НДС следует установить исходную хозяйственную операцию, соответствующий период вычета и дату окончания этого периода. Затем окончание периода сопоставляется с возбуждением дела — принятием заявления о банкротстве. Это не дата последующего признания банкротом и не день открытия конкурсного производства. Статья 5 Закона №127-ФЗ устанавливает общую границу текущих платежей; статья 134 различает пятую очередь иных текущих требований и третью реестровую очередь других кредиторов. Закон №127-ФЗ, статьи 5,134.

Дата продажи или поздней декларации о восстановлении сама по себе не определяет очередь. По подходу ВС, первоначальный вычет представляет имущественное предоставление государства, а восстановление следует судьбе исходного обязательства. Поэтому в одной декларации возможны одновременно реестровая и текущая части. Критерий закреплен в резолюциях двух определений ВС и подтвержден последующим обзором. ВС РФ 03.06.2024, с.8–11,15; ВС РФ 13.06.2024 №305-ЭС20-4777(4), с.7; Обзор банкротства за 2024 год, пункт 5, с.6–7.

Управляющему нужен расчет с привязкой к исходным операциям и кварталам, а не только общая сумма поздней декларации. Декларации, счета-фактуры, документы приобретения или создания актива и сведения о принятых вычетах позволяют проверить разложение. Для основных средств следует отдельно проверить расчет восстановления с учетом остаточной стоимости: цена продажи не заменяет этот расчет. ВС РФ 03.06.2024, с.5,11–12.

Исключение возможно, если налоговый орган докажет намерение контролирующих лиц использовать банкротство для передачи актива при отсутствии реальных признаков объективного банкротства. Суд вправе рассмотреть повышение требования до пятой текущей очереди, но определение 03.06.2024 отдельно ограничивает его интересами независимых кредиторов. В трех рассмотренных ВС делах исключительные обстоятельства не установлены. Сам размер возмещения, низкая цена продажи или дробление лотов не заменяют необходимого доказывания. ВС РФ 03.06.2024, с.14–15; 13.06.2024, с.6; 13.08.2024 №305-ЭС24-4009, с.5–6.

Прямо релевантная практика

«Парк Подвязново», А41-63047/2017. Дело возбуждено 14.08.2017; вычеты по созданию транспортной развязки относились к II кварталу 2016 — IV кварталу 2018. После продажи за 1 055 000 руб. восстановлено около 19,54 млн руб. Апелляция разделила налог, но ошибочно включила 441 527,08 руб. IV квартала 2017 в реестровую часть. ВС отменил все три нижестоящих акта, включая апелляцию, и принял новый акт с критериями разделения. Он не утвердил ошибочный расчет и не зафиксировал суммы двух частей: спор касался критериев, а не расчетов. Определение 03.06.2024, с.2–3,11–12,15.

«Ангстрем-Т», А40-323/2019. Дело возбуждено 10.01.2019, возмещения вычетов охватывали 2009–2020 годы. При продаже заложенного и незаложенного имущества восстановлены 2 934 976 615 руб. за I квартал 2021 и 1 034 946 112 руб. за II квартал 2021. ВС отменил три акта, относившие весь налог к текущим, и самостоятельно установил разделение по первоначальным периодам. Конкретного числового распределения и направления на новое рассмотрение в резолюции нет. Определение 13.06.2024, с.1–3,6–7.

«ТКМ», А40-331754/2019. Дело возбуждено 25.12.2019; залоговое имущество передано залогодержателю по соглашению 18.11.2021. Восстановленный за IV квартал 2021 НДС составил 10 282 643 руб. Все спорные исходные операции были до возбуждения дела. ВС отменил первую и кассационную инстанции, оставив в силе апелляцию 05.10.2023 о третьей очереди реестра. В акте названы также пени 85 003,19 руб., но отдельного универсального правила об их судьбе резолюция не содержит. Определение 13.08.2024, с.2,6.

Два местных дела показывают полностью реестровый результат при допроцедурных операциях. В А07-3531/2019, «Чекмагушевский молочный завод», апелляция 29.03.2024 оставила в силе третью очередь для 1 668 151,53 руб. и отклонила жалобы ФНС и самого управляющего, требовавших приоритета из залоговой выручки. В А07-28411/2020, «Миякимолзавод», определение 19.06.2024 установило третью очередь для 4 962 803 руб. после продажи комплекса. Дата владения имуществом с 2007 года во втором деле не раскрывает конкретные кварталы всех вычетов; существенен установленный судом допроцедурный характер исходных сделок. 18ААС 29.03.2024, с.2,8–11; АС Башкортостана 19.06.2024, с.2,4–5.

Почему результаты различаются

В первых двух делах ВС восстановленная сумма охватывала операции по обе стороны даты возбуждения дела; в «ТКМ» все спорные операции были до этой даты. Отсюда смешанная либо полностью реестровая очередь. Разница не свидетельствует о двух противоположных правовых подходах. Даже правильный общий критерий не спасает неверный расчет: в «Парк Подвязново» ВС отменил поддерживающую управляющего апелляцию именно из-за ошибки в распределении и лишней фиксации сумм. ВС РФ 03.06.2024, с.11–12; 13.06.2024, с.6–7; 13.08.2024, с.6.

Залог не меняет этот тест. Пункт 6 статьи 138 относится к сохранности предмета залога и его реализации, а восстановленный НДС не становится таким расходом автоматически. В деле «Парк Подвязново» имущество вообще не было заложено, вопреки выводу окружного суда; в «Ангстрем-Т» резолюция охватывает залоговые и незалоговые активы, а в «ТКМ» имущество было залоговым. Закон №127-ФЗ, статья 138; ВС РФ 03.06.2024, с.13–14; 13.06.2024, с.6–7; 13.08.2024, с.2,5–6.

Практическое применение: запись, резерв и исправление учета

1. Разложить налог. Сопоставить документы исходных операций и периоды вычетов с датой возбуждения дела; отдельно рассчитать реестровую и текущую части.
2. Представить декларацию и внести запись. После торгов управляющий исчисляет восстановленный НДС и на основании декларации самостоятельно вносит реестровое требование уполномоченного органа. Отдельное заявление ФНС в суд не требуется.
3. Зарезервировать средства. До декларации и распределения выручки резервируется сумма, достаточная для удовлетворения требования по его очередности и пропорции. Резерв не означает выплату всего налога перед реестровыми кредиторами.
4. Определить предмет разногласий. Если стороны спорят о критерии, суд устанавливает критерий; если о расчете, учете или распределении денег, эти вопросы требуют самостоятельного разрешения.

Порядок самостоятельной записи и резерва сформулирован в определении ВС РФ 03.06.2024, с.12, применительно к пункту 6 статьи 142. Сам пункт 6 предусматривает резерв для пропорционального удовлетворения спорного требования; применение до декларации и самостоятельная запись — толкование ВС. Закон №127-ФЗ, статья 142.

Если реестровая сумма продолжает отражаться в текущем налоговом учете, предметом обращения может быть его исправление. В «СКБ Радэл», А40-42362/2024, управляющий уведомлял инспекцию о реестровой записи, но суммы оставались в текущем учете. Суд 26.06.2026 учел 1 384 071 руб. в третьей очереди, исключил их из текущих обязательств и предписал аннулировать/сторнировать начисленные на этот налог пени и штрафы. ФНС в отзыве уже поддерживала реестровый режим. Суммы 30 567, 18 060 и 1 335 444 руб. в резолюции — основной налог по кварталам, а не размеры санкций. Это конкретное исправление при установленном первоначальном периоде до дела, а не правило отменения любых пеней. АС Москвы 26.06.2026, с.2–3,5.

Для уже уплаченного налога одной декларации прежней очереди может быть недостаточно. В «РОССКАТ», А55-29107/2020, восстановление было вызвано передачей имущества в аренду. Конфликт затрагивал произведенные платежи, зарезервированную залоговую выручку и требование перечислить кредитору 125,78 млн руб. Округ 18.05.2026 отменил оба нижестоящих акта и направил спор на новое рассмотрение: необходимо выяснить действительный конфликт распределения денег и соотнести его с отдельным оспариванием платежей. Кассация не присудила деньги кредитору и не утвердила окончательное распределение. Этот акт показывает предел способа защиты; аренду нельзя без дополнительного анализа приравнять к ликвидационной продаже. Поволжский округ 18.05.2026, с.6–14.

Пределы применения

Изложенные судебные результаты относятся к выбранным полным актам. Последующая судьба четырех местных дел — А07-3531/2019, А07-28411/2020, А40-42362/2024 и А55-29107/2020 — не подтверждена исчерпывающе; итог повторного рассмотрения «РОССКАТ» неизвестен. Новый подход ВС сам по себе не гарантирует пересмотра старого вступившего в силу акта или возврата уже уплаченного налога.

Нормативная основа проверена по официальным текстам на 13.10.2026: статьи 146,170 НК РФ и статьи 5,134,138,142 Закона №127-ФЗ. Поздние изменения перечня исключений статьи 170 не отменили описанную связку для банкротных операций. Это подтверждает правило на дату проверки; для последующих операций необходимо учитывать новые изменения. НК РФ; Закон №127-ФЗ.