Очередность текущих налоговых платежей банкрота
Как определить текущий статус налога и его место среди расходов процедуры, требований работников и иных текущих платежей.
Краткий вывод
Сначала определяется, когда возникла налоговая обязанность, и только затем — её очередь. Дата декларации, требования, решения ФНС или отражения суммы на ЕНС сама по себе не делает старый долг текущим.
Общее правило для действительно текущего налога — пятая очередь текущих платежей. Из него есть существенные исключения:
- НДФЛ, удерживаемый при выплате текущей заработной платы, и предусмотренные налоговым законодательством страховые взносы, распределяемые по видам страхования, погашаются во второй очереди текущих платежей;
- текущие налоги на заложенные землю, транспорт и имущество за юридически значимый период могут погашаться из доходов и выручки от этого предмета залога до расчёта с залоговым кредитором по пункту 6 статьи 138 Закона о банкротстве;
- налог, формально рассчитанный после возбуждения дела из-за ликвидационной продажи конкурсной массы, не всегда является текущим: налог на прибыль от такой продажи в действующем переходном режиме относится к третьей очереди реестра, а восстановленный НДС квалифицируется по периоду операции, при которой вычет был получен;
- пени и штрафы анализируются отдельно от основного налога. Пени по текущей недоимке являются текущими, но не получают автоматически повышенную очередь основного НДФЛ или страховых взносов.
Матрица квалификации
| Платёж | Как определить статус | Очередь и источник погашения |
|---|---|---|
| Налог по завершённому налоговому периоду | По окончанию налогового периода, а не по дате требования или решения ФНС | Если период завершён до принятия заявления о банкротстве — реестр; если после — обычно текущий платёж пятой очереди |
| Авансовый налоговый платёж | Определяется окончание отчётного периода по конкретному авансу | Аванс за отчётный период, закончившийся до принятия заявления, является реестровым, даже если срок уплаты наступил позднее; последующее окончание налогового периода этого не меняет |
| Налог от продолжаемой после возбуждения дела деятельности | По периоду и операции, создавшим объект и налоговую базу | Обычно пятая очередь текущих платежей |
| Налог на прибыль от продажи конкурсной массы | Формальная дата продажи не решает вопрос; учитывается ликвидационная природа операции | Третья очередь реестра по переходному правилу Конституционного Суда, воспроизведённому Верховным Судом |
| УСН с дохода от продажи конкурсной массы | Требует отдельного расчёта дохода от продажи и от текущей эксплуатации | В деле налог с продажи отнесён в третью очередь реестра, а налог с аренды — в пятую текущую |
| Восстановленный НДС | По периоду операции, в котором НДС ранее был принят к вычету | Вычет по допроцедурной операции — третья очередь реестра; постпроцедурная часть может быть текущей пятой очереди |
| Налог на имущество, земельный и транспортный налоги | По налоговому периоду и времени владения объектом | Обычно текущая пятая очередь; для предмета залога действует специальный источник по пункту 6 статьи 138 за установленный судом период |
| НДФЛ налогового агента с зарплаты | По выплате дохода и факту удержания | Следует очереди зарплаты: при текущей зарплате — вторая очередь текущих платежей |
| Страховые взносы с текущих выплат работникам | По периоду выплат, образующих базу | Основной долг — вторая очередь текущих платежей по прямому тексту статьи 134 |
| Пени и налоговые штрафы | Пени следуют текущему или реестровому режиму недоимки; штраф — моменту правонарушения | Текущие санкции по общему правилу — пятая очередь; реестровые санкции учитываются отдельно в третьей очереди после основного долга |
Применимые нормы и позиции высших судов
Пункт 1 статьи 5 Закона о банкротстве связывает текущий статус с возникновением денежного обязательства после принятия судом заявления о признании должника банкротом. Пункт 2 статьи 134 устанавливает пять очередей текущих платежей и календарную очерёдность внутри каждой из них. Пункт 6 статьи 138 регулирует расходы, погашаемые из выручки от залога.
Объект налогообложения, налоговая база, налоговый и отчётный периоды определяются статьями 38, 44 и 55 НК РФ. Правила о ЕНС и исполнении совокупной обязанности не изменяют банкротную дату возникновения конкретного налога.
Постановление Президиума ВАС РФ № 15955/11 закрепляет рабочий тест: окончание налогового периода после принятия заявления делает итоговый налог текущим, но не превращает в текущий аванс, обязанность по которому возникла до возбуждения дела; дата требования или поздний срок уплаты сами по себе квалификацию не меняют.
Пункты 6, 8, 9, 14, 17 и 18 Обзора Верховного Суда от 20.12.2016 разъясняют статус пеней, производную очередь НДФЛ, режим страховых взносов и обязательность соблюдения статьи 134 при налоговом зачёте или взыскании. В части страховых взносов применяется также более поздняя действующая редакция статьи 134, прямо относящая указанные в ней взносы ко второй очереди.
В Обзоре банкротной практики за 2024 год Верховный Суд подтвердил два специальных правила: восстановленный НДС квалифицируется по периоду первоначального вычета, а имущественные налоги по предмету залога относятся на залоговую выручку только за период, связанный с фактической возможностью залогового кредитора обратить взыскание.
По делам и Верховный Суд выделил три возможные отправные даты для возложения имущественных налогов на залоговую выручку: открытие конкурсного производства, включение залогового требования в реестр либо возбуждение дела, если доход от эксплуатации залога ранее передавался исключительно залоговому кредитору.
Прямо релевантная практика
| Акт | Факты и итог | Значение |
|---|---|---|
| В одной декларации по УСН за 2024 год были смешаны доходы от продажи конкурсной массы и от сдачи имущества в аренду. Суд разделил сумму: налог с продажи — третья очередь реестра, налог с аренды — пятая очередь текущих платежей. | Вид налога и дата декларации недостаточны: каждую образующую налог операцию нужно квалифицировать отдельно. Акт первой инстанции; распространение подхода Конституционного Суда с налога на прибыль на УСН пока нельзя считать безусловным правилом для всех дел. | |
| Должник просил поставить текущую зарплату выше ранее возникших требований второй очереди по НДФЛ и страховым взносам. Суд отказал: нехватка денег, социальная значимость выплаты и полезность работника не доказали исключительности ситуации. | Внутри второй очереди действует календарный порядок. Заявитель должен доказать конкретную угрозу целям процедуры, срок отступления, будущий источник восстановления очередности и отсутствие несоразмерного вреда другим текущим кредиторам. | |
| У социально значимого предприятия накопилась задолженность по зарплате, НДФЛ и страховым взносам. Суд признал доказанными исключительные обстоятельства и разрешил временно погасить зарплату раньше налоговых требований той же второй очереди. | Противоположный результат не означает иной общей очереди налогов: суд применил исключение к календарной очерёдности внутри одной очереди из-за доказанных фактов конкретного предприятия. Акт первой инстанции. |
Почему результаты различаются
Различия возникают не из-за свободного выбора суда между «налоговой» и «банкротной» очередностью, а из-за четырёх разных юридических тестов:
- Период и операция. Продажа конкурсной массы, аренда имущества и обычная постпроцедурная хозяйственная деятельность образуют разные основания налогообложения.
- Связь с работником. Основной НДФЛ и страховые взносы, относящиеся к текущей зарплате, защищаются второй очередью; обычный собственный налог должника — пятой.
- Наличие залога. Для текущих имущественных налогов по предмету залога статья 138 задаёт специальный источник и период погашения.
- Исключительность отступления. В делах и применена одна норма, но доказательственная картина была разной. Сам дефицит денег не позволяет переписать календарь.
Бремя доказывания
ФНС должна раскрыть по каждому платежу:
- вид налога, объект, налоговую базу и конкретный налоговый либо отчётный период;
- операцию, из которой сформировалась база, и срок уплаты;
- декларацию или решение, расчёт основного долга, пени и штрафа раздельно;
- операции ЕНС и сохранение возможности взыскания;
- основание заявленной очереди, а для залогового имущества — объект, период владения и связь начисления с этим объектом.
Управляющий или иной возражающий участник представляет хронологию принятия заявления о банкротстве, налоговых и отчётных периодов, продаж и аренды, расчёт реестровой и текущей частей, сведения о залоге и движении денег. Ссылка только на дату требования ФНС или только на дату открытия конкурсного производства недостаточна.
Тот, кто просит изменить календарную очерёдность внутри одной очереди, доказывает исключительные обстоятельства: реальную угрозу сохранности имущества, продолжению необходимой деятельности или правам работников; временной интервал; отсутствие доступной альтернативы; ожидаемые поступления и способ восстановления обычного порядка. По залоговым имущественным налогам залоговый кредитор доказывает период, когда он ещё не мог влиять на реализацию, а также несоразмерность, если обычный приоритет налога уничтожает экономический смысл залога.
Практический алгоритм
- Зафиксировать дату принятия заявления о банкротстве и даты последующих процедур.
- Разбить требование ФНС не по документам взыскания, а по видам налога, операциям, налоговым и отчётным периодам.
- Отдельно выделить основной налог, пени и штрафы.
- Для зарплатного блока сопоставить начисление, выплату дохода, удержание НДФЛ и базу страховых взносов.
- Для имущества указать наличие залога, период владения, эксплуатацию, аренду, дату возможности обращения взыскания и источник выручки.
- Для продажи конкурсной массы отдельно проверить налог на прибыль, УСН и восстановленный НДС — к ним нельзя механически применять правило о пятой текущей очереди.
- Составить платёжный календарь по статье 134 и не допускать автоматического списания с ЕНС в обход более высокой или более ранней текущей задолженности.
- При необходимости отступления от календаря заранее обратиться за разрешением разногласий и представить конкретный финансовый план, а не общую ссылку на нехватку денег.
Рабочая таблица должна содержать поля: налог — операция — налоговый/отчётный период — срок уплаты — дата принятия заявления — основной долг — пени — штраф — текущий/реестровый статус — очередь — залоговый источник — календарная дата. Без такой декомпозиции единое сальдо ЕНС не позволяет юридически правильно определить очередность.