Судебная практика: НДФЛ налогового агента в банкротстве

Квалификация и очередь НДФЛ, удержанного или подлежащего удержанию при выплате зарплаты работодателем-банкротом.

Бесплатная регистрация откроет полный текст и ссылки на судебные акты.

8 источниковВерсия 2Проверено 09.08.2026

Краткий вывод

НДФЛ налогового агента нельзя квалифицировать только по дате начисления зарплаты, сдачи 6-НДФЛ или выставления требования ФНС. Сначала устанавливаются вид дохода, его фактическая выплата и факт удержания налога, затем — момент возникновения обязанности и очередь того дохода, из которого налог удержан.

удержанный до возбуждения дела НДФЛ с заработной платы, выходного пособия или авторского вознаграждения включается во вторую очередь реестра;
удержанный до возбуждения дела НДФЛ с дохода, который сам не относится к первой или второй очереди, например с вознаграждения по обычному договору подряда или процентов по займу, относится к третьей очереди реестра;
НДФЛ, удерживаемый при выплате текущей заработной платы или выходного пособия, перечисляется в режиме второй очереди текущих платежей вместе с соответствующим доходом;
пени и штрафы не получают повышенную очередь основного НДФЛ: их основание, момент возникновения и порядок учёта проверяются отдельно.

Если доход только начислен, но не выплачен, это ещё не доказывает возникновение обязанности удержать НДФЛ. Если денежный доход выплачен без удержания, нужно отделить неправомерное неудержание от объективной невозможности удержать налог и проверить уведомление налогового органа. Статьи 223, 226 и 230 Налогового кодекса РФ

Квалификационная матрица

Фактическая ситуация	Режим НДФЛ	Что необходимо доказать
Доход начислен, но фактически не выплачен	Событие удержания обычно ещё не наступило	Ведомости начисления недостаточно; нужны банковские выписки, кассовые документы или иное подтверждение выплаты
До банкротства выплачена зарплата, налог удержан, но не перечислен	Вторая очередь реестра	Вид дохода, дата выплаты, сумма удержания и остаток неперечисленного налога
До банкротства выплачено вознаграждение подрядчику или проценты по займу, налог удержан	Третья очередь реестра, поскольку сам доход не относится к первой или второй очереди	Правовая природа дохода; нельзя автоматически называть гражданско-правовой договор трудовым
После возбуждения дела выплачена текущая зарплата или выходное пособие	Вторая очередь текущих платежей; налог перечисляется вместе с соответствующей выплатой	Дата выплаты, расчёт НДФЛ, удержание и календарная дата требования
После возбуждения дела выплачен иной доход физическому лицу	Очередь определяется по правовой природе самой выплаты, а не по одному лишь статусу НДФЛ	Договор, цель привлечения лица, основание очереди его вознаграждения и фактическая выплата
Денежный доход выплачен без удержания	Возможны требование к агенту и налоговая ответственность; квалификация зависит от действовавшей редакции НК РФ и обстоятельств неудержания	Возможность удержать налог, расчёт, материалы проверки и исполнение обязанности по сообщению о невозможности удержания
Удержать налог объективно невозможно, например при натуральном доходе	Агент сообщает о невозможности удержания; нельзя автоматически приравнивать ситуацию к удержанному и присвоенному налогу	Вид дохода, предел доступного удержания, сообщение налогоплательщику и ФНС

Нормы и позиция Верховного Суда

Статьи 5 и 134 Закона о банкротстве разделяют реестровые и текущие обязательства и устанавливают очереди текущих платежей. Пункт 5 статьи 134 прямо обязывает конкурсного управляющего при оплате труда работников производить предусмотренные законом удержания и платежи работодателя. Пункт 3 статьи 137 требует учитывать штрафы и иные финансовые санкции отдельно от основного долга. Статьи 5, 134 и 137 Закона о банкротстве

По действующей модели главы 23 НК РФ дата фактического получения денежного дохода, включая зарплату, привязана к выплате. Налог исчисляется на эту дату и удерживается непосредственно при фактической выплате. Для удержаний с 1-го по 22-е число срок перечисления — не позднее 28-го числа текущего месяца; для удержаний с 23-го по последнее число — не позднее 5-го числа следующего месяца; для периода с 23 по 31 декабря — не позднее последнего рабочего дня года. Если удержание невозможно, налоговый агент обязан сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу. Статьи 223, 226 и 230 Налогового кодекса РФ

Пункты 8 и 9 Обзора Верховного Суда от 20.12.2016 дают специальный банкротный тест: основной долг по удержанному НДФЛ следует очереди облагаемого дохода. Поэтому налог с допроцедурной зарплаты относится ко второй очереди реестра, а налог с допроцедурного подрядного вознаграждения или процентов по займу — к третьей. НДФЛ с текущей зарплаты перечисляется во второй очереди текущих платежей одновременно с зарплатой. Пени и штрафы за допроцедурное неперечисление учитываются отдельно в третьей очереди. Пункт 20 допускает взыскание убытков с управляющего за неперечисленный текущий НДФЛ лишь при доказанной недостаточности конкурсной массы с учётом будущих поступлений. Пункты 8, 9 и 20 Обзора Верховного Суда РФ от 20.12.2016

Прямо релевантная практика

Акт	Факты и результат	Практическое значение
А04-6404/2023 — Арбитражный суд Амурской области	ФНС заявила НДФЛ, исчисленный и удержанный агентом по 6-НДФЛ за допроцедурные периоды. Суд включил основной НДФЛ 1 018 245 ₽ во вторую очередь реестра, а пени и штрафы — отдельно в третью.	Подтверждает раздельную квалификацию основного удержанного налога и санкций. Это акт первой инстанции; он не заменяет проверку вида конкретного дохода.
А06-6821/2012 — Двенадцатый арбитражный апелляционный суд	В конкурсном производстве физическим лицам фактически выплачивалось вознаграждение за охранные услуги, но отчётность и НДФЛ не были перечислены. Бездействие управляющего признано незаконным; взыскание всей суммы НДФЛ как убытков признано преждевременным, поскольку имущество ещё продавалось и возможность уплаты должником не была утрачена.	Фактическая выплата запускает обязанности агента; неподача отчётности и отсутствие денег не оправдывают бездействие. Ответственность управляющего требует отдельного доказательства окончательной недостаточности конкурсной массы.
А11-14952/2018 — Арбитражный суд Владимирской области	Управляющий перечислял деньги как НДФЛ и взносы, но до поступления расчётов они были распределены через ЕНС на другие налоги. Суд отказал в оспаривании последующих списаний: не было доказано наличие в банке неисполненных документов более ранней очереди и совокупность условий предпочтения.	ЕНС не освобождает управляющего от своевременной отчётности и доказательств календаря. Однако этот акт первой инстанции нельзя понимать как разрешение погашать пятую очередь раньше второй: он разрешает только конкретный спор о предпочтении при недоказанности его состава.
А45-27807/2025 — Арбитражный суд Новосибирской области	Должник просил поставить текущую зарплату выше ранее возникших НДФЛ и взносов той же второй очереди. Суд отказал: нехватка денег и общая социальная значимость зарплаты не доказали исключительности.	Внутри второй очереди действует календарный порядок; одного дефицита средств для его изменения недостаточно. Акт первой инстанции.
А06-12308/2023 — Арбитражный суд Астраханской области	У социально значимого предприятия накопились зарплата, НДФЛ и взносы. Суд счёл конкретные социальные и производственные обстоятельства исключительными и временно поставил зарплату впереди налоговых требований той же очереди.	Противоположный результат объясняется доказанными исключительными фактами, а не иной общей очередью НДФЛ. В мотивировочной и резолютивной частях указаны разные периоды; вывод исследования на период не опирается. Акт первой инстанции.

Почему результаты дел различаются

Дела разрешают не один и тот же вопрос. В А04-6404/2023 устанавливалась реестровая очередь уже удержанного налога; в А06-6821/2012 — обязанности управляющего после фактических текущих выплат и предел его ответственности; в А11-14952/2018 — состав оспаривания списаний и доказательства движения денег через ЕНС.

А45-27807/2025 и А06-12308/2023 действительно сопоставимы по календарю второй очереди, но доказательственная картина различалась. В первом деле заявитель сослался главным образом на нехватку средств; во втором суд установил конкретный социальный и производственный риск. Поэтому это не конфликт в понимании общей очереди НДФЛ, а разные результаты применения исключения к разным фактам.

Удержанный и неудержанный налог

Для основного долга ФНС должна показать не только расчёт 6-НДФЛ, но и экономическое событие:

какой именно доход получил гражданин;
когда и как он был фактически выплачен;
какая сумма НДФЛ была исчислена и удержана;
какая часть удержанного налога не перечислена;
действовавшую на эту дату редакцию НК РФ.

Начисленная, но невыплаченная зарплата образует требование работника, однако сама по себе не подтверждает, что работодатель уже удержал НДФЛ. Напротив, банковская или кассовая выплата дохода без отражения налога создаёт риск неправомерного неудержания и ответственности агента. При объективной невозможности удержания применяются правила сообщения, поэтому такую сумму нельзя без анализа объявлять «удержанным НДФЛ второй очереди».

Отдельно устанавливается вид дохода. Повышенная защита зарплатного НДФЛ производна от защиты зарплаты, а не от публичной природы налога. Поэтому НДФЛ с подрядного вознаграждения, процентов или иного дохода не получает вторую очередь автоматически. Даже если физическое лицо названо «специалистом» или «работником» в отчёте управляющего, суду нужны договор и фактическое содержание отношений.

Календарная конкуренция и ЕНС

Внутри второй очереди требования удовлетворяются по календарной последовательности. Управляющий не вправе выплачивать зарплату, оставляя связанный с ней НДФЛ без расчёта и перечисления, а затем переходить к более позднему зарплатному периоду. Отступление возможно через разрешение разногласий судом и требует доказать исключительность, срок временного режима, отсутствие менее вредной альтернативы и план восстановления обычного порядка.

Техническая работа ЕНС не отменяет статью 134 Закона о банкротстве. До перечисления денег управляющему нужны своевременные 6-НДФЛ и уведомления, реестр текущих платежей с календарными датами и документы банку. Иначе назначенная как НДФЛ сумма может быть распределена на иные обязательства, а последующий спор будет проигран из-за отсутствия доказательств конкретного нарушения очереди.

Бремя доказывания и практический алгоритм

ФНС раскрывает вид дохода, дату выплаты, сумму исчисления и удержания, 6-НДФЛ, уведомления, операции ЕНС, основной долг, пени и штрафы раздельно. Для реестрового требования дополнительно показываются допроцедурный период и соблюдение порядка взыскания.

Управляющий или должник представляет договоры с физическими лицами, зарплатные ведомости, банковские и кассовые документы, даты возбуждения дела и процедур, расчёт очереди каждой выплаты, подтверждение отчётности и движения по ЕНС. Если оспаривается ответственность управляющего, ФНС отдельно доказывает убытки, причинную связь и недостаточность конкурсной массы с учётом будущих поступлений.

Рабочая проверка выполняется в таком порядке:

разделить зарплату, выходные пособия, авторские выплаты и гражданско-правовые доходы;
для каждого физического лица сопоставить начисление и фактическую выплату;
выделить удержанный, неудержанный и перечисленный НДФЛ;
определить текущий или реестровый режим по моменту фактических обстоятельств;
перенести очередь соответствующего дохода на основной удержанный НДФЛ;
отдельно квалифицировать пени и штрафы;
сверить календарь второй очереди, уведомления, 6-НДФЛ и операции ЕНС;
при нехватке денег заранее вынести разногласия в суд, не меняя очередь односторонне.

Без этой декомпозиции единое сальдо ЕНС и одна сумма из требования ФНС не позволяют юридически правильно определить ни статус, ни очередь НДФЛ налогового агента.

К описанию исследования